ÖDENEN KDV'NİN BİR KISMININ ÖZEL HESABA İADESİNİ ÖNGÖREN KURALIN ANAYASA'YA AYKIRI OLDUĞU

Dava Konusu Kural

Kural, Spor Toto Teşkilat Başkanlığı (STBB) tarafından ödenen katma değer vergisinin (KDV) bir kısmının yatırım ve işletme giderleri için kullanılmak üzere STTB adına açılan özel bir hesaba aktarılacağını öngörmektedir.

İptal Talebinin Gerekçesi

Başvuruda özetle; KDV’nin bir kısmının yatırım ve işletme giderlerinde kullanılmak üzere STTB adına açılan özel hesaba iadesinin âdem-i tahsis ilkesine aykırı olduğu, bütçe kaynaklarının özel hesaplar kullanılarak temel mali mevzuat hükümlerine tabi olmadan harcanmasının Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olan bütçe hakkının kullanımına engel olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Verginin bireysel faydalanma karşılığı olmaksızın tüm kamu giderlerini karşılamak üzere mükelleflerin mali güçlerine göre alınması bir tercihin değil bir zorunluluğun sonucudur. Buna göre bireysel faydanın ölçülemediği kamu hizmetlerinin esas olarak mükelleflerin mali güçlerine göre ödediği vergilerle finanse edilmesi gerekmektedir. Vergiler bütün bu hizmetlerin anonim karşılığı olarak toplanacak ve bu hizmetlerin finansmanında kullanılacaktır. Vergi mükellefleri de bu hizmetlerden bireysel karşılık sağlamamakla birlikte bütün toplumla birlikte faydalanacaktır. Dolayısıyla faydası topluma yayılmayan kamu hizmetlerinin finansmanına verginin tahsis edilmemesi gerekmektedir.

STTB özel işletmecilik esaslarına göre yurt içinde ve yurt dışında spor müsabakaları üzerine sabit ihtimalli ve müşterek bahis oyunları oynatmak faaliyetini yürütmektedir. 5602 sayılı Kanun’un 4. maddesinde yapılan ibare değişikliğiyle STTB ikramiye dağıtım oranının üst sınırının yükseltilmesi yatırım ve işletme giderleri bakımından finansman açığına sebep olmuştur. Bu finansman açığını karşılamak üzere dava konusu kuralla, STTB tarafından ödenen KDV’nin bir kısmının yatırım ve işletme giderleri için kullanılmak üzere STTB adına açılan özel bir hesaba aktarılacağı hüküm altına alınmış ve bu durum kuralın gerekçesinde belirtilmiştir.

KDV, Anayasa’da yer verilen ilkelere tabi vergilerden biridir. Dolayısıyla diğer ilkelerin yanı sıra verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesine de tabi olup mükelleflerin mali güçlerine göre tahsil edilmektedir.

Vergi mükelleflerince mali güçlerine göre ödenen diğer vergiler gibi KDV de genel idare esaslarına göre yürütülen ve tüm topluma sunulan, faydası tüm topluma yayılan kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla ve bunlardan sağlanan toplumsal faydaya istinaden anonim bir karşılık olarak ödenmektedir. KDV mükellefi olan STTB de bu hizmetlerden bütün toplumla birlikte faydalanmaktadır. Diğer vergiler gibi KDV’nin de mükellef tarafından bir kere ödendikten sonra artık bütçe disiplini içinde, bütçede gösterilen kamu hizmetlerinin tamamının finansmanında kullanılmak üzere bir anonim karşılığa dönüşmesi gerekmektedir.

Dava konusu kuralda mükellefin ödediği verginin bir kısmının yine bu mükellefin harcamalarının finansmanına tahsisiyle vergi kural gereği anonim karşılık olma özelliğini yitirerek özel işletmecilik esaslarına göre yürütülen bir hizmetin finansmanı için alınan bir karşılığa dönüşmüştür. Bu durum verginin tüm kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

Bu aykırılık yönünden başka mükelleflerce ödenmiş verginin belli bir hizmete tahsisi ile dava konusu kuralda olduğu gibi belli bir mükellefçe ödenmiş verginin yine kendisinin sunduğu hizmete tahsisi arasında bir fark bulunmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.

---

ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 2018/135

Karar Sayısı : 2021/71

Karar Tarihi : 13/10/2021

R.G. Tarih-Sayısı : 21/12/2021-31696

İPTAL DAVASINI AÇAN: Türkiye Büyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Özgür ÖZEL ve Engin ÖZKOÇ ile birlikte 140 milletvekili

İPTAL DAVASININ KONUSU: 26/7/2018 tarihli ve 7146 sayılı Askerlik Kanunu ile Diğer Bazı Kanunlarda ve 663 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 15. maddesiyle 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a eklenen ek 1. maddenin Anayasa’nın 2., 7., 73., 87., 160. ve 161. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline ve yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talebidir.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

Kanun’un 15. maddesiyle 5602 sayılı Kanun’a eklenen iptali talep edilen ek 1. madde şöyledir:

 “EK MADDE 1- (Ek: 26/7/2018-7146/15 md.)

 (1) Spor Toto Teşkilat Başkanlığı tarafından içinde bulunulan yılın ilgili ayında beyan edilip ödenen katma değer vergisi tutarından, bir önceki yılın aynı ayında beyan edilip ödenmiş olan katma değer vergisi tutarının Orta Vadeli Programda ilgili yıl için belirlenen nominal ekonomik büyüme tahmini oranında artırılmasıyla bulunan tutarın çıkarılmasından sonra kalan tutar, Spor Toto Teşkilat Başkanlığınca Türkiye’de kurulu bankalarda açılmış olan özel hesaba, ödemeyi takip eden beş iş günü içinde ilgili vergi dairesi tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 23 üncü maddesi hükmü uygulanmaksızın red ve iade edilir.

 (2) Özel hesaba aktarılan bu tutar, Spor Toto Teşkilat Başkanlığınca yatırım ve işletme giderleri olarak kullanılır ve yatırım ve işletme giderleri oranına dâhil edilir. Özel hesaptan amaç dışı kullanılan vergi iadeleri, amaç dışı kullanıldığı vergilendirme dönemine ilişkin katma değer vergisi olarak Spor Toto Teşkilat Başkanlığı adına 213 sayılı Kanundaki esaslara göre vergi ziyaı cezası kesilerek tarh edilir ve gecikme faizi hesaplanır.

 (3) Özel hesabın oluşturulması, idaresi, bu hesaba aktarılan tutarların kullanılması ve denetlenmesi ile bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Cumhurbaşkanlığı yetkilidir.”

II. İLK İNCELEME

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 8/11/2018 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. ESASIN İNCELENMESİ

2. Dava dilekçesi ve ekleri, Raportör Abdullah TEKBAŞ tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. İptal Talebinin Gerekçesi

3. Dava dilekçesinde özetle; ödediği katma değer vergisinin (KDV) bir kısmının yatırım ve işletme giderlerinde kullanılmak üzere Spor Toto Teşkilat Başkanlığı (STTB) adına açılan özel hesaba iadesinin âdem-i tahsis ilkesine aykırı olduğu, bütçe kaynaklarının özel hesaplar kullanılarak temel mali mevzuat hükümlerine tabi olmadan harcanmasının saydamlığa ve hesap verilebilirliğe engel olduğu, böylelikle Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olan bütçe hakkının kullanımına engel olunduğu, bu durumun verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesiyle bağdaşmadığı, özel hesaba ilişkin düzenleme yetkisinin Cumhurbaşkanı’na verilemeyeceği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 7., 73., 87., 160. ve 161. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

B. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

1. Kanun’un 15. Maddesiyle 5602 Sayılı Kanun’a Eklenen Ek 1. Maddenin (1) Numaralı Fıkrasının İncelenmesi

4. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denilmek suretiyle diğer ilkelerin yanı sıra verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesine de yer verilmiştir. Bu ilke, kamu giderlerinin vergi ile finanse edileceğini ve kamu giderleri gerektirmedikçe vergi alınamayacağını ifade etmektedir. Anılan fıkrada mali yükümlülüklerden sadece verginin belirtilmiş olması dolayısıyla bu ilke vergi ile ilgili olup diğer mali yükümlülüklerle ilgili değildir.

5. Anayasa Mahkemesi kararlarında vergi, “kamu giderlerini karşılamak amacıyla yasalarla gerçek ve tüzelkişilere malî güçlerine göre getirilen bir yükümlülüktür. Belirli bir hizmetten doğrudan yararlanma karşılığı olmayan vergi tüm kamu hizmetleri için yapılan giderlere ortak katılma payıdır.” biçiminde tanımlanmıştır (AYM, E.1995/24, K.1995/52, 28/9/1995; E.2003/9, K.2004/47, 1/4/2004; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014).

6. Verginin bireysel faydalanma karşılığı olmaksızın tüm kamu giderlerini karşılamak üzere mükelleflerin mali güçlerine göre alınması; bir tercihin değil bir zorunluluğun sonucudur. Bu zorunluluk, genel idare esaslarına göre yürütülen hizmetlerden elde edilen bireysel faydaların tamamen veya kısmen ölçülememesinden kaynaklanmaktadır. Bu hizmetlerin sunulması dolayısıyla tüm topluma yayılan faydanın bireyselleştirilememesi, bu hizmetlerin finansmanında faydalanmadan başka bir ölçütün geliştirilmesini zorunlu kılmış ve verginin mükelleflerin gelir, servet ve harcamaları dikkate alınarak belirlenen mali güçlerine göre alınması yoluna gidilmiştir. Buna göre bireysel faydanın ölçülemediği kamu hizmetlerinin esas olarak mükelleflerin mali güçlerine göre ödediği vergilerle finanse edilmesi gerekmektedir. Vergiler bütün bu hizmetlerin anonim karşılığı olarak toplanacak ve bu hizmetlerin finansmanında kullanılacaktır. Vergi mükellefleri de bu hizmetlerden bireysel karşılık sağlamamakla birlikte bütün toplumla birlikte faydalanacaktır. Dolayısıyla faydası topluma yayılmayan kamu hizmetlerinin finansmanına verginin tahsis edilmemesi gerekmektedir.

7. STTB özel işletmecilik esaslarına göre yurt içinde ve yurt dışında spor müsabakaları üzerine sabit ihtimalli ve müşterek bahis oyunları oynatmak faaliyetini yürütmektedir. 5602 sayılı Kanun’un 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasında 7146 sayılı Kanun’un 14. maddesiyle yapılan ibare değişikliğiyle STTB ikramiye dağıtım oranının üst sınırının aynı dönemdeki hasılatının %59’undan %83’üne çıkartılması, yatırım ve işletme giderleri bakımından finansman açığına sebep olmuştur. Anılan finansman açığını karşılamak üzere dava konusu kuralla, STTB tarafından ödenen KDV’nin bir kısmının yatırım ve işletme giderleri için kullanılmak üzere STTB adına açılan özel bir hesaba aktarılacağı hüküm altına alınmış ve bu durum kuralın gerekçesinde “Madde ile, ikramiye oranlarının artırılması nedeniyle oluşabilecek yatırım ve işletme giderlerindeki tutar azalışlarının telafi edilmesi amaçlanmaktadır.” biçiminde ifade edilmiştir.

8. KDV, Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında yer verilen ilkelere tabi vergilerden biridir. Dolayısıyla diğer ilkelerin yanı sıra verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesine de tabi olup mükelleflerin mali güçlerine göre tahsil edilmektedir.

9. Verginin, bireysel faydalanmanın söz konusu olmadığı kamu hizmetlerinin finansmanı için alınması karşılıksız olması sonucunu doğurmaktadır. Ancak verginin karşılıksız olması, bireysel karşılığının bulunmadığı anlamına gelmekte olup toplumsal karşılığı bulunmadığı biçiminde anlaşılamaz. Esas itibarıyla vergi, tüm topluma sunulan hizmetlerin anonim karşılığı olduğundan vergi mükelleflerinin en azından genel idare esaslarına göre yürütülen kamu hizmetlerinden toplumsal düzeyde fayda sağlamaları söz konusudur. Vergi mükelleflerince mali güçlerine göre ödenen diğer vergiler gibi KDV de genel idare esaslarına göre yürütülen ve tüm topluma sunulan, faydası tüm topluma yayılan kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla ve bunlardan sağlanan toplumsal faydaya istinaden anonim bir karşılık olarak ödenmektedir. KDV mükellefi olan STTB de bu hizmetlerden bütün toplumla birlikte faydalanmaktadır.

10. Diğer vergiler gibi KDV’nin de mükellef tarafından bir kere ödendikten sonra artık bütçe disiplini içinde, bütçede gösterilen kamu hizmetlerinin tamamının finansmanında kullanılmak üzere bir anonim karşılığa dönüşmesi gerekmektedir. Dava konusu kuralda mükellefin ödediği verginin bir kısmının yine bu mükellefin harcamalarının finansmanına tahsisi söz konusudur. Dolayısıyla kural gereği vergi anonim karşılık olma özelliğini yitirerek özel işletmecilik esasına göre yürütülen bir hizmetin finansmanı için alınan bir karşılığa dönüşmüştür. Bu ise verginin tüm kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Bu aykırılık yönünden başka mükelleflerce ödenmiş verginin belli bir hizmete tahsisi ile dava konusu kuralda olduğu gibi belli bir mükellefçe ödenmiş verginin yine kendisinin sunduğu hizmete tahsisi arasında bir fark bulunmamaktadır.

11. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 73. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.

Recai AKYEL, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI ve İrfan FİDAN bu görüşe katılmamışlardır.

Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 73. maddesi yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

Kuralın Anayasa’nın 7., 87., 160. ve 161. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.

2. Kanun’un 15. Maddesiyle 5602 Sayılı Kanun’a Eklenen Ek 1. Maddenin (2) ve (3) Numaralı Fıkralarının İncelenmesi

12. 5602 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, STTB’ye iade edilerek özel hesaba aktarılan KDV’nin kullanımına, (3) numaralı fıkrasında ise Cumhurbaşkanlığının usul ve esasları belirleme yetkisine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

13. Ek 1. maddenin (1) numaralı fıkrasının iptali nedeniyle (2) ve (3) numaralı fıkraların uygulanma imkânı kalmamıştır. Bu nedenle söz konusu fıkralar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrası kapsamında değerlendirilmiş ve bu fıkralar yönünden Anayasa’ya uygunluk denetiminin yapılmasına gerek görülmemiştir.

IV. İPTALİN DİĞER KURALLARA ETKİSİ

14. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrasında kanunun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü’nün belirli kurallarının iptali, diğer kurallarının veya tümünün uygulanmaması sonucunu doğuruyorsa bunların da Anayasa Mahkemesince iptaline karar verilebileceği öngörülmektedir.

15. 7146 sayılı Kanun’un 15. maddesiyle 5602 sayılı Kanun’a eklenen ek 1. maddenin (1) numaralı fıkrasının iptali nedeniyle uygulanma imkânı kalmayan anılan maddenin (2) ve (3) numaralı fıkralarının 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince iptalleri gerekir.

V. İPTAL KARARININ YÜRÜRLÜĞE GİRECEĞİ GÜN SORUNU

16. Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasında “Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.” denilmekte, 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrasında da bu kural tekrarlanarak mahkemenin gerekli gördüğü hâllerde Resmî Gazete’de yayımlandığı günden başlayarak iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi bir yılı geçmemek üzere ayrıca kararlaştırabileceği belirtilmektedir.

17. 5602 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin iptal edilmesi nedeniyle doğacak hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edecek nitelikte görüldüğünden Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrasıyla 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince iptal hükmünün kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.

VI. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ

18. Başvuru kararında özetle; itiraz konusu kuralın uygulanması hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğabileceği belirtilerek yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talep edilmiştir.

26/7/2018 tarihli ve 7146 sayılı Askerlik Kanunu ile Diğer Bazı Kanunlarda ve 663 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 15. maddesiyle 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a eklenen ek 1. maddesine yönelik iptal hükmünün yürürlüğe girmesinin ertelenmesi nedeniyle bu maddeye ilişkin yürürlüğün durdurulması talebinin REDDİNE 13/10/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

VII. HÜKÜM

26/7/2018 tarihli ve 7146 sayılı Askerlik Kanunu ile Diğer Bazı Kanunlarda ve 663 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 15. maddesiyle 14/3/2007 tarihli ve 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi, Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a eklenen ek 1. maddenin;

A. (1) numaralı fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Recai AKYEL, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, iptal hükmünün Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince, KARARIN RESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK ALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE OYBİRLİĞİYLE,

B. (2) ve (3) numaralı fıkralarının 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince İPTALLERİNE, iptal hükümlerinin Anayasa’nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası ile 6216 sayılı Kanun’un 66. maddesinin (3) numaralı fıkrası gereğince, KARARIN RESMÎ GAZETE’DE YAYIMLANMASINDAN BAŞLAYARAK ALTI AY SONRA YÜRÜRLÜĞE GİRMESİNE OYBİRLİĞİYLE, 13/10/2021 tarihinde karar verildi.